税收确定性原则亟待落实
作者翁一 刘林鹏  

今年以来中国国务院密集出台了一系列减税降费的政策与举措各级地方政府纷纷响应舆论为之振奋民营企业普遍欢迎减税降费已然成为当下中国经济的关键词之一它关乎整个宏观经济形势一定程度上还对中国经济的结构转型起着刺激与助推的作用

确定性原则

在上一篇文章不容忽视的税收的便利原则?#32602;?#20013;?#25910;?#20027;张减税不可囿于字面意义单纯着眼数字的降低减税的过程中还应贯彻落实便利原则这一一直被忽视的基本原则与此同时便利原则也与确定性原则息息相关便利简洁的程序和计算自然有利于准确地理解和计算也正因为包括但不限于便利性不足的当代税制导致其在确定性方面出现诸多问题不确定的税收制度必然致使征纳双方税务机关与纳税人之间争议频仍一方面增加行政主导下的税务机关的寻租空间另一方面使纳税人的正常经营活动缺乏安全感处处受限交易成本高昂简言之税收的不确定使征纳双方处于非均衡状态纳税人权利保障付之阙如

税收的确定性原则系亚当•斯密税收四原则之一斯密曾于1776年撰文指出每一个个体所承担的税收义务应当是确定的而非随心所欲恣意为之他认为纳税的时间方式和数量等对缴纳者及其他任何人而言都应该简洁清晰明白晓畅否则纳税人将遭受横征暴敛

税收的确定性用现代法律语言表述即纳税主体通过一定的法律行为将已经发生的涉税事项的税收结果予以确定以便后续的税款的实?#24335;?#32435;和征收的权利从经济学的层面言之它意指税收应该具?#24418;?#23450;性可预测性进而为各类经济主体降低额外的风险和?#35759;x?#38477;低经营过程中的交易成本与不确定性

官方和学界对于税收立法层面的确定性讨论已经很多本文主要从程序层面也就是实际操作层面就税收的确定性原则进行探究

依法稽征确定与评定相分离

就税收的确定性原则之程序层面而言税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收无权变动法定课税要素和法定征收程序此所谓依法稽征原则也称合法性原则根据该原则如无法律依据税收行政机关自无权开征停征也无权减免退补依法征税既是其职权也是其职责它无权超越法律决定是否征税以?#26114;?#26102;征税

西方成熟财政国家税收国家为了保障纳税人权利对依法稽征原则的适用进行如下几种限制

一对于纳税人有利的行政先例法成立时应适用该先例法

二相关税法解释遇到不确定性时其解释应当有利于纳税人而不能不利于纳税人

三税务机关通业已常广泛地做出的有利于纳税人的解释在相同情况下对每个特定的纳税人均应适用

四预设纳税人诚实信用和无罪推定原则为保障纳税人救?#20204;?#36947;畅通诚信原则应优先适用

很多时候上述受限情况并不能得到?#34892;?#25191;行原因在于国家缺乏对纳税人自觉纳税的基本信任行政主导下的税务机关便顺理成章?#20127;?#31435;起一套复杂且具?#22411;?#32961;性的税收制度这不仅增加了对纳税人的管理成本法律成本和会计成本还会引起纳税人的怨恨和敌意复杂本身也给税务机关自身带来了困扰使双方都怨声载道并陷入互相怀疑的恶性循环而不能自拔因此如何创造一个?#29486;?#32780;非威慑性的税收制度是问题的根本所在

具体在实操层面是否将税务机关的税收评定作为税收确定的法定程序则成为问题的关键这也是法实践论问题如果将税收评定作为税收确定的一部分即税收确定的必经程序那么针对中国庞大的纳税人群体税务机关需要花费大量的人力物力才能对申报进行广泛普遍的税收评定而且?#34892;?#30340;税收评定离不开完整的信息数据系?#24120;?#21542;则税务机?#20127;?#20381;据申报材料重复核查很难发?#27835;?#39064;税收问题所匿之处不在于纳税人提交的材料而是隐藏在税务机关未能掌握的信息中如果将税收评定确定为税务机关的管理手段任其自由选择适用?#20127;?#23548;致税务机关选择性管理从而增加其寻租的可能性并给纳税人税收结果带来?#29616;?#30340;不确定

综上税收确定的主要主体是纳税人而税务机关在税收确定方面所能行使的权限极其有限主要适用于法律规定的核定纳税以?#28595;?#31246;申报出现重大瑕疵的情况可见税收确定与税收评定相分离属题中应有之义而前述诚实推定原则可以说是纳税人税收确定的理论基础与内在基础

税务登记注销

目前?#28304;?#25968;据和金税三期为主要手段的征管模式将所有办税程序都?#24230;?#21040;信息化系统之中而整个系统随着税制改革的?#27426;?#21464;化其稳定性和准确性经常出?#27835;?#39064;同时由于其整个程序和计算方法均嵌于该信息系?#24120;?#22312;没有具体操作手册和计算过程的情况下不仅对纳税人不可见具体税务工作人员也不甚明了下文将从常见的税务登记注销政策法规解释纳税检查三方面针对实操层面税收的不确定具体举例论述

首先是税务登记注销根据税收征收管理法实施细则第十五条:?#28595;?#31246;人发生解散破产撤销以及其他情形依法终止纳税义务的应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记?#20445;?#31532;十六条规定?#28595;?#31246;人在办理注销税务登记前应当向税务机?#20127;?#28165;应纳税款滞纳金罚款?#19978;?#21457;票税务登记证件?#25512;?#20182;税务证件以及税务登记管理的相关规定如果纳税人欲进行税务登记注销税务机关的信息系统中该纳税人没有欠税滞纳金或其他相关涉税事项就应该能够完成税务登记的注销但各地税务机关对于税务登记注销并没有一个明确的操作程序尤其对结清应纳税款?#31508;?#39033;的理解各不相同很多税务机关都认为应当由税务机关对纳税人实施检查按照税务机关的要求缴纳税款以后方为结清应纳税款据此有的税务机关对纳税人实施近三年纳税情况检查有的实施近五年纳税情况检查更有甚者关居然要求对纳税人自开业起进行检查根据是税收征收管理法第五十二条因纳税人扣缴义务人计算错误等失误未缴或者少缴税款的税务机关在三年内可以追征税款滞纳金有特殊情况的追征期可以延长到五年对偷税抗税骗税的税务机关追征其未缴或者少缴的税款滞纳金或者所骗取的税款不受前款规定期限的限制

按照征管法的要求正常的税务登记注销并没有要求对纳税人实施检查但正因为征管法没有对税务机关的检查权在时间?#27573;?#20869;容等有明确的规定和?#38469;?#23548;致各级税务机关根据自身的需要而?#21487;?#23450;制各种检查事项对于已经向税务机?#20127;?#28165;应纳款项滞纳金罚款?#19978;?#21457;票税务登记证件?#25512;?#20182;税务证件的企业实施检查的依据何在对于一家不涉及偷税行为的企业的注销行为怎么可以有罪推定实施超过五年的检查呢在此做一个并不完全恰当的类比正常公民到公?#19981;?#20851;出具无犯罪记录的证明公?#19981;?#20851;是否应当通过调取当事人摄像头通话记录银行账户及其他侦查手段等对该公民行为进行全方位侦查后方能出具无犯罪记录证明

由于对具体办税事项缺乏明确的原则和程序以及对税务机关检查权缺乏?#34892;际?#25191;法过程中存在这样的随意性和不确定性注销成为纳税人正常终止经营的高垒深壁

政策法规解释

所有税款的计算缴纳方式均来自于对税收法规的准确理解各税种虽以法律企业所得税法个人所得税法等和国务院行政法规增值税暂行条例消费税暂行条例等为主要依据但仅限于法律框架的基本论述实际操作中财政部和国家税务总局的部门规章才扮演着至关重要的角色成为具体应用的主要依据

以房地产企业土地增值税清算业务中产生的争议为例土地增值税税暂行条例规定有下列情形之一的免征土地增值税一纳税人建造普通标准住宅出售增值额未超过扣除项目金额20%的国家税务总局依据暂行条例出台国税发187号文直?#29992;?#30830;规定开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的应?#30452;?#35745;算增值额

按照土地增值税条例的立法精神为销售普通标准住宅的行为给予税收优惠将普通住宅和非普通住宅?#30452;?#26680;算自然成为享受税收优惠的必要条件但从国税总局187号文看出要求所有的项目均要将普通住宅和非普通住宅?#30452;?#26680;算即无论该纳税人是否愿意享受税收优惠均要求进行?#30452;?#26680;算进而房地产商品的形式除了住宅写字楼门面车库等品种也?#27426;?#28044;现土地增值税清算的最大特点在于对于同一项目将商品房的核算类型分得越细税收负担越重对同一项目本不存在?#30452;?#26680;算模式由于为了提供一个税收优惠而带来税务机关对政策法规的不同理解进而在不同地区产生不同模?#38477;?#28165;算标准有所?#38477;ġ?#20108;分法普通住宅?#25512;?#20182;类型房产三分法普通住宅非普通住宅和商业用房四分法普通住宅非普通住宅商业用房?#25512;?#20182;用房等等上述分类核算方法有的地区通过省或市一级税务机关出台文件予以明确有的地区分类标准掌握在基层管理分局有的地区甚?#26519;?#25509;掌握在管理?#31508;?#20013;

由于法规的不明确给房企的土地增税清算结果带来巨大的不确定性而土地增税根据增值额的不同税率?#30452;?#20026;30%40%50%和60%由于房地产项目通常销售额巨大不同的核算方式常常出现上亿元甚至更大的税收计算差异基于此土地增值税成为房企经营活动中最难以进?#24615;?#27979;的税种?#29616;?#24433;响其经营成果也正因为此土地增值税清算成为最难以完成的一项工作也是?#29616;?#24433;响房价并制约房地产正常发展的一个税种

上述房企土地增值税清算争议可谓政策法规解释不确定的典型现实中这种不确定俯拾皆是政策法规解释的不确定根源在于语言的不确定性难以彻底消除法律法规政策依凭语言表述语言的不确定性会造成法律文本和法律执行的不确定性而模糊性歧义开放结构不完全性不可通约性和语义怀疑论这些因?#20127;?#23548;致语言难以彻底克服的不确定性继而导致法律难以彻底消除不确定性最终使税收的不确定性难以完全消除

语言的不确定性在税法法律条款领域的具体表现就是过于复杂和过于抽象税法条款表述过于复杂带来的直接后果是税收关系中征纳双方很难一致理解掌握这些条款或者掌握它们需要付出高昂的经济成本因此税法条款过于复杂极其不利于中小企业它们没有充分的资源与实力来对这些条款进行研究或求助于专?#24213;?#35810;机构换言之对中小纳税人而言税法条款的过于复杂使他们难以准确迅速地掌握其所要揭示的权利义务内容增加了税收的不确定性和经济活动的交易成本如果这种税法复杂化的趋势得不到?#34892;际?#19981;仅让立法目的实现大打折扣更为执法和司法过程中征纳双方因税法条款理解的差异乃?#21015;?#27530;差异爆发冲突埋下了隐患

税法法律条文相对抽象具有一定的合理性立法阶段不可能穷尽未来所有涉法情?#24120;?#27861;律文本也就不可避免地会出现一些无法预见的情?#24120;?#27861;律文本不可能也不会详细列出每一种可预见的情境下应当遵守的规则和程序职是之故法律层级的税法规则无法一劳永逸地涵盖形形色色复杂多变的交易类型与结构也即因抽象而导致的税法条款的不完备性将产生剩余立法权的问题税收剩余立法权具体讲就是在实操领域税法条款没有提到的情形该如?#32705;?#20379;具体的法律解释

剩余立法权类似于现代契约理论中的剩余控制权在哈特等学者看来当契约不完全时契约中的各方应通过对话和博弈来商讨剩余控制权的配置一般而言将其配置给投资决策中相对重要的一方是?#34892;实ġ?#32780;在税收实操领域税务机关当仁不让?#20127;?#21097;余立法权和执法权揽在自己手中作为纳税行为主体的纳税人则毫无话语权由此税务机关的绝对行政主导得以形塑也就有了税收部门主义一说其结果便是击碎纳税人权利保障与信赖利益保护?#28982;?#30707;进而危害税捐正义

内嵌于税法条款政策法规解释上不确定法律概念之中的危险性根源于行政主导下的税务机关权力扩张的冲动与滥用?#27426;?#31246;法不单纯是税务机关行使征税权的征税之法?#20445;?#26356;重要的是它是保障纳税人权利的旨在对抗征税滥用的权利之法

纳税检查

执法层面的税收不确定性很大一部分还来自于纳税人时刻面临不期而至的纳税检查

税收征收管理法是明确税务机关及其执法人员行政执法权力的基本法但在该法中仅第四章税务检查明确税务机关拥有哪些检查权而整部法律没有明确税务机关在什?#21050;?#20214;下可以对纳税人实施检查缺乏对实施检查的情形进行列举和?#38469;?#22240;此只要税务人员经过县级以上税务机关批准随时可以对纳税人实施检查按照目前税务机关?#28595;?#30340;设置针对纳税人?#27835;?#31293;查局和管理分局纳税人面对这两个机构都会面临不确定的检查

稽查局作为税务机关专门实施税务违法行为检查的机构相对而言从案源管理检查实施案件审理到执行每个?#26041;?#37117;有一套相对完善的检查流程稽查的不确定性主要体现在案源管理方面?#25910;?#35748;为稽查案源管理办法应当向社会公示主要明确哪些涉税违法行为将被纳入税务稽查?#27573;?#22312;实操中通常纳税人被举报存在偷税行为或管理部门移交的虚开发票等涉税违法行为为必查案件外其他的稽查案源?#27573;?#26159;纳税人不知晓不确定的从国家税务总局到省市各级稽查局还会根据宏观经济或不明确的大数据?#27835;?#31561;情况针对部?#20013;?#19994;安排一些不定期的所?#38477;ġ白?#39033;检查?#20445;?#20063;即在并没有发现纳税人有明显涉税违法行为时根据一些宏观调控的需要和主观判断对纳税人实施检查

在日常纳税工作中纳税人直面最多的是税务管理分局税务管理是一个非常模糊甚至?#29992;?#30340;行政模式对于税务机关的管理?#28595;?#27809;有明确的权力责任界定和行之?#34892;?#30340;?#38469;?#26426;制由于管理局与稽查局的?#28595;?#26377;所不同通常不会按照标准的稽查流程对纳税人实施检查目前税务管理部门比较通行的办法是利用大数据进行管理建立一套纳税风险?#27835;?#31995;?#24120;?#30001;该系统推送出纳税数据存在异常的风险纳税人?#20445;?#24182;通过约谈?#26696;?#23548;?#30830;?#24335;实施检查这其中给纳税人带来的不确定性尤为突出主要表现在如下几个方面

一所谓基于大数据的纳税人风险控制系?#24120;?#30446;?#23433;?#27809;?#22411;?#19968;和完善的?#27835;?#27169;型和法规依据如何收集纳税数据计算模型风险指标等均不为人所知不仅纳税人不知道甚至实施检查的税务人员也不清楚所?#38477;?#39118;险点从何而来

二大数据风险控制系统的数据收集模式和计算模型是否应当向纳税人和社会公示让纳税人能清楚如何降低自己的纳税风险

三按?#20013;?#31246;收征管法的规定税务检查均有较为严格的流程实施检查所?#38477;ġ?#32422;谈?#26696;?#23548;等行政行为其法律依据何在

四日常检查的不确定性由于税收征管法只明确税务机关拥有的检查权但没有对可以到企业实施检查的情况进行列举从某种意义上来?#25285;?#21482;要获得县一级税务机关的批准税务机关可以随时到企业实施检查这就为税务机关的行政权力滥用大开方便之门

针对检查税收一旦确定税务机关尤其是各级税务管理分局不得?#25105;?#21551;动一方面在于对税收的确定性原则的贯彻行使的确定与?#38469;?#21478;一方面也是纳税人诚信纳税推定的?#20013;?#24615;要求若非有充足的理由并经正当程序否则税务机关必须受税收确定性原则和诚信推定原则的?#38469;?#29305;别是税务机关不得对其有主观偏见的纳税人进行选择性核查不然将极大放纵税务机关的行政权力任性进而伤害纳税人的利益并累及整个税收体制

结语

本文就程序层面的税收的确定性原则仅以税务登记注销政策法规解释纳税检查三方面从纳税人权利保障角度进行了举例和阐述在实际操作层面从税务机关具体?#28595;ܡ?#31246;务工作人员职责税收检查权的?#38469;?#21040;纳税人具体办税流程政策法规理解接受日常检查?#30830;?#26041;面面都呈现出不确定性给纳税人带来的困惑和不安该原则在?#20013;?#31246;收征管体制下亟待明确在充满不确定的税务环境下税收的公平原则更是无从谈起

毋庸置疑纳税人严酷地受制于?#20013;?#24449;管体制权利不被重视制度供给不足税务专业服务市场不?#27604;١?#31246;务救济途径和方式存在诸多障碍和困难其基本权利处于式微状态这一切皆与税收的确定性原则无法真正落地密切相关

税收的确定性原则的落地又将追溯至税收法定甚至政制层面的宪政原则在当下中国税收语境与制度经验下行政主导是无疑是一种垄断式的主导其形成有着本土一元体制的路径依赖惯性要迈向税收治理的现代化税收法定乃至宪政的理想框架之搭建是正本清源唯此方能真正保障纳税人的权利对于国家而言首先应该明白现代税法是基于调试与衡平公益与?#25581;?#22269;家税权与纳税人权利这一基本逻辑而展开的制度演化与规范革新

作者简介翁一九鼎公共事务研究所研究?#20445;?#21016;林鹏注册税务师
文章来源FT中文网http://www.ftchinese.com/story/001083151?adchannelID=&full=y
发布时间2019/6/12
 
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